Принцип экономической основанности налога в российском налоговом праве
Принцип экономической основанности имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Рассмотрим, как он применяется при введении налогов, определении порядка их исчисления и какова его роль при толковании норм налогового законодательства Сергей Савсерис, канд. юрид. наук, партнер ООО «Пепеляев Групп»
Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Некоторые специалисты называют принцип, содержащейся в данной норме, «прин ципом экономической обоснованности налога». При этом приводится утверждение, что «экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль».
С таким мнением нельзя согласиться. Оно может соответствовать только одной из функций налогов – обеспечение государства денежными средствами для функционирования его аппарата. Однако налоги также могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков совершать определенные действия либо воздерживаться от них. С этой точки зрения, совершенно необязательно, что налоги, введенные для решения таких задач, должны быть самоокупаемыми, ведь в данном случае они в большей степени служат экономико-политической цели – фискальными средствами влиять на развитие определенных экономических, общественных отношений.
О безосновательности применения термина «принцип экономической обоснованности налога», предполагающего, что введение последнего непременно должно иметь экономическое обоснование, высказывался ВС РФ. Так, в Определении от 17 ноября 2004 г. № 9-Г04-24 он указал, что «…налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательного включения в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования». С такой позицией нельзя не согласиться.
В этой связи представляется более правильным использование термина «принцип экономической основанности налога». В этом случае он соответствует буквальному содержанию п. 3 ст. 3 НК РФ и отражает истинное значение этого принципа.
Соблюдение принципа экономической основанности налога при введении налогов
В современном мире необходимо, чтобы элементы введенного налога тесным образом коррелировали с экономическими характеристиками налогоплательщика. С этой точки зрения принцип экономической основанности налога соответствует требованию п. 1 ст. 3 НК РФ, согласно которому при установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к их уплате.
В этом значении принцип экономической основанности налога адресован законодателю, который должен воздержаться от введения налогов, не учитывающих экономических характеристик налогоплательщиков.
Качество налогового законодательства России за последние 15–20 лет, безусловно, существенно повысилось. Однако некоторые нормы НК РФ и примененные подходы и сейчас могут вызывать вопросы с позиции соблюдения принципа экономической основанности налога.
Принцип экономической основанности налога и порядок исчисления налога на прибыль
Одним из примеров несоответствия положений закона принципу экономической основанности налога является необходимость определять на конец каждого месяца доходы и расходы в виде курсовой разницы по валютным ценностям, а также по правам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Соблюдение указанных требований означает, что у налогоплательщика, который владеет валютными активами либо получил (выдал) заем в иностранной валюте, может возникать доход, включаемый в налоговую базу исключительно в связи с колебанием курса национальной валюты. Очевидно, что такой доход не имеет никакого отношения к реальному доходу налогоплательщика и его прибыли. Ведь в течение нескольких месяцев курс иностранной валюты может существенно колебаться, что повлечет возникновение у налогоплательщика прибыли, не связанной с реальными доходами.
Наиболее выраженный негативный эффект такой подход имел в 1998 г. В связи с резким изменением курса рубля у многих компаний возникли столь существенные положительные и отрицательные курсовые разницы, что уплата налога на прибыль с этих сумм (в случае образования прибыли по курсовым разницам) оказалась не под силу большинству из них.
В связи с этим в следующем году даже был принят Федеральный закон от 3 марта 1999 г. № 45-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”». Согласно поправкам, внесенным в Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 2116-1), прибыль по курсовым разницам, возникшим в период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., не учитывалась для целей налогообложения, а убыток по курсовым разницам признавался в полном объеме.
Ради объективности следует привести примеры иного урегулирования, при котором для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы.
Во-первых, из норм, устанавливающих обязанность определять для целей налогообложения курсовые разницы, прямо исключены ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). То есть доход по ним определяется как разница между выручкой от их продажи (или от иного выбытия ценных бумаг) и расходами на их приобретение. При этом курсы иностранной валюты принимаются соответственно на дату покупки и на дату отчуждения.
Во-вторых, ст. 277 НК РФ устанавливает, что у налогоплательщикаакционера (участника, пайщика) не возникает прибыли при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). В данном случае прибыль может возникнуть (и с нее должен быть уплачен налог) только при дальнейшей продаже акций (долей, паев) в случае, если их стоимость при продаже превышает размер расходов, понесенных акционером при приобретении акций.
В обоих приведенных случаях прин цип экономической основанности налога соблюдается в полной мере.
Принцип экономической основанности налога и порядок исчисления НДС
В отношении порядка исчисления НДС также можно привести пример, иллюстрирующий нарушение принципа экономической основанности налога. Этот пример касается порядка исчисления НДС по суммовым разницам.
Суммовые разницы могут возникать в том случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. Как извест но, в силу принципа «начисления» налогоплательщик-продавец обязан исчислить НДС, определив его величину в рублях на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Поэтому по номинированным в иностранной валюте обязательствам продавец определяет размер НДС, подлежащего уплате в бюджет, исходя из курса валюты на дату отгрузки. Если курс валюты на дату платежа изменился, то у сторон возникает суммовая разница – разница между величиной полученной рублевой выручки и величиной выручки, ранее признанной для целей налогообложения.
В настоящее время гл. 21 НК РФ («Налог на добавленную стоимость») не содержит норм, которые непосредственно бы определяли порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц.
Применение принципа экономической основанности налога к этой ситуации позволяет выработать следующий подход. НДС – это косвенный налог, поскольку продавец должен уплатить в бюджет сумму налога, которую получил от покупателя. Поэтому сумма НДС, уплачиваемая в бюджет продавцом, должна соответствовать сумме, которая получена им от покупателя исходя из условий договора (с учетом суммовой разницы)...
Ранее обсуждаемые статьи
28.01.2012 / Приобретение акций ЗАО третьим лицом
Распространяются ли нормы о преимущественном праве покупке акций на договоры мены, дарения, купли-продажи акций или на сделки, в соответствии с которыми акции вносятся в уставной капитал другого юридического лица? Может ли третье лицо приобрести акции ЗАО в обход правила, установленного п. 3 ст. 7 Закона об АО? Разъяснения ВАС РФ помогают ответить на эти непростые вопросы Надежда Абакумова, зам. директора по правовым вопросам ООО «ТОМСАНА КОМПАНИ ЛИМИТЕД», налоговый консультант
28.01.2012 / Выборы совета директоров: без права сказать «нет»
При голосовании по вопросу об избрании совета директоров акционерного общества акционер получил бюллетень, в котором отсутствует графа «против». Отвечает ли такой бюллетень требованиям законодательства? Что делать акционеру? Какова судебная практика? Денис Архипов, канд. юрид. наук, старший юрист Адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Олег Буйко, юрист Адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры»
28.01.2012 / Заключение акционерного соглашения (на примере судебного дела ЗАО «Агро»)
До недавнего времени российские суды занимали крайне ограничительный подход к толкованию акционерных соглашений, часто отказываясь предоставлять правовую защиту тем условиям, которые, по их мнению, противоречили нормам закона. Появление судебного дела «Агро» можно считать началом нового этапа. Позиция, занятая судебными инстанциями в данном деле, проанализирована в настоящей статье и представляет интерес для корпоративных юристов как возможный прецедент Дмитрий Зелле, директор по правовым вопросам Компьютершер Россия Надежда Степина, начальник управления корпоративного консалтинга Компьютершер Россия
09.12.2011 / Корпоративные конфликты в совместных предприятиях: принудительное распределение прибыли в ООО
При создании совместных предприятий одним из наиболее часто согласуемых пунктов является положение об обязательствах участников в отношении распределения прибыли, например об обязательстве распределить прибыль в случае выполнения определенных условий. Несоблюдение участниками совместного предприятия условий такого важного «денежного» соглашения, без сомнения, приводит к конфликту между ними. При этом разрешение данной конфликтной ситуации, если соглашение о распределении прибыли урегулировано правом РФ, сопряжено со значительными трудностями Александр Безбородов, LL.M., старший юрист международной юридической фирмы БАЙТЕН БУРКХАРДТ Анна Климова, LL.M., юрист международной юридической фирмы БАЙТЕН БУРКХАРДТ
Премирование наряду с внутренней мотивацией работника призвано обеспечить качественный труд работника в трудовом коллективе. Сегодня мы расскажем о том, где лучше прописать виды и размеры премий, выплачиваемых работникам, и как юридически грамотно оформить положение о премировании Ивета Иванян, канд. юрид. наук, юрист компании PricewaterhouseCoopers Legal CIS B.V.
13.11.2011 / Спорные вопросы залога долей в уставном капитале ООО
До конца 2008 г. законодательное регулирование залога долей практически отсутствовало. Затем в Федеральном законе от 08 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) появился ряд новелл, однако, как это часто бывает, многие вопросы законодатель оставил без ответа. Каким образом они решаются на практике, читайте в данной статье Вячеслав Ушкалов, партнер Адвокатского бюро «Плешаков, Ушкалов и партнеры» Анна Цыганова, ведущий юрист отдела корпоративного консалтинга Адвокатского бюро «Плешаков, Ушкалов и партнеры»
13.11.2011 / Применение спецрежимов для налогового планирования в торговой деятельности
Одним из наиболее популярных механизмов для налоговой оптимизации является применение специальных налоговых режимов. Причина такой популярности очевидна – специальные налоговые режимы предусмотрены налоговым законодательством, переход на применение некоторых из них не несет существенных финансовых и временных затрат и т. п. Вместе с тем следует учитывать, что порой юридически правильно выстроенная структура бизнеса, способствующая применению спецрежимов, может повлечь серьезные претензии налоговых органов Павел Кутузов, ст. налоговый консультант АКГ «МЭФ-Аудит»
13.11.2011 / Особенности налогообложения прощения долга
Как одному из способов прекращения обязательств прощению долга посвящена ст. 415 ГК РФ. На сегодняшний момент существует несколько спорных моментов по поводу применения этого института. В чем состоит отличие дарения от прощения долга? Какие налоговые последствия обеих сторон по сделке несет в себе прощение долга? Сергей Казинец, партнер юридической фирмы «АВЕЛАН» Мария Авдеенкова, советник юридической фирмы «АВЕЛАН»
13.11.2011 / Изменения порядка налогообложения НДС услуг по перевозке, транспортировке и иных, непосредственно связанных с ними услуг
В октябре вступили в силу изменения1, касающиеся порядка обложения НДС услуг по перевозке, транспортировке и связанных с ними услуг, внесенные Федеральным законом № 245-ФЗ от 19 июля 2011 г. К сожалению, новеллы устранили существующие неясности лишь частично, и в то же время повлекли за собой появление новых проблем Елена Зайцева, партнер международной юридической фирмы DLA Piper Ольга Мухина, юрист международной юридической фирмы DLA Piper
13.11.2011 / Новое в законодательстве об НДС. Правила корректировки налоговой базы
В июле текущего года был внесен целый ряд изменений в налоговое законодательство. Внимания заслуживают поправки, внесенные в гл. 21 НК РФ, посвященную НДС. Указанные изменения были внесены Федеральным законом № 245-ФЗ и коснулись многих норм. Рассмотрим изменения, связанные с правилами формирования и корректировки налоговой базы в случае возникновения суммовых разниц либо изменения цены или объема реализованных товаров (работ, услуг), а также с порядком определения налоговой базы при уступке права требования первоначальным кредитором по договору реализации товаров (работ, услуг) Алексей Абрамов, ст. юрист международной юридической фирмы БАЙТЕН БУРКХАРДТ
13.11.2011 / Требования и возможности нового закона о трансфертном ценообразовании
C 1 января вступает в силу Закон о трансфертном ценообразовании. О том, какие шаги следует предпринять налогоплательщикам для подготовки к вступлению в силу данного закона, вы узнаете из этой статьи Доминик Тиссо, партнер, глава Практики по трансфертному ценообразованию CMS, Россия
13.11.2011 / Налоговые аспекты аренды жилья для иностранных сотрудников
Уже давно получила распространение практика приглашения на работу в Россию иностранных специалистов и заключения с ними трудовых договоров. Как правило, для таких специалистов работодатели оплачивают аренду жилья. Казалось бы, что использование такого варианта компенсации, связанной с осуществлением работником трудовой деятельности в другом государстве, уже не должно вызывать вопросы у налоговых органов. Тем не менее это не так. Являются ли уплаченные работодателем суммы арендных платежей доходом иностранного сотрудника? Кто выступает арендодателем по такому договору аренды помещения? На эти и другие вопросы автор ответит в данной статье Анна Крыгина, юрист, юридическая компания Salans
13.11.2011 / Однократность налогообложения: проблемы реализации
Принцип однократности налогообложения имеет важное практическое значение и регулярно фигурирует в судебных решениях. Соблюдается ли он законодателем? Есть ли примеры двойного налогообложения в российском налоговом праве? Какова позиция Конституционного суда по данному вопросу? Сергей Савсерис, канд. юрид. наук, партнер ООО «Пепеляев Групп»
26.09.2011 / Оспаривание предоставления правовой охраны международным товарным знакам в России
Вопросы оспаривания предоставления правовой охраны международным товарным знакам в России, зарегистрированным в нарушение норм действующего законодательства, до настоящего времени законодательно не урегулированы. В юридическом сообществе ведутся многочисленные споры об исчислении сроков подачи возражений на предоставление такой охраны1. Анализируя международное правовое регулирование, автор статьи обращается к Постановлению ВАС РФ от 9 марта 2011 г. № 9861/10, ставшему для судов прецедентным при рассмотрении подобных споров Юлианна Табастаева, канд. юрид. наук, партнер международной юридической фирмы Gowlings
26.09.2011 / Проблемы правовой квалификации подарочных сертификатов
Подарочные сертификаты широко распространены в большинстве торговых сетей и просты в применении, однако попытки определить их правовой статус связаны со значительными трудностями. О том, что же такое подарочные сертификаты с точки зрения гражданского права и каковы налоговые последствия их использования, читайте в настоящем материале Cергей Россол, корпоративный консультант Адвокатской конторы «Калинин и Партнеры»
26.09.2011 / Спорные вопросы выкупа арендуемого имущества
Арендатор имеет право выкупа арендуемого имущества, если такое право предоставлено ему законом или договором (ст. 624 ГК РФ). На практике по договорам, предусматривающим условие о выкупе арендуемого имущества, довольно часто возникают споры. Рассмотрим наиболее распространенные проблемы, встречающиеся при заключении, исполнении и расторжении договора аренды с правом выкупа, и пути их решения Екатерина Фетисова, эксперт компании «Консультант Плюс»
18.08.2011 / Закон Великобритании «О взяточничестве» и его применение к российским компаниям
В Великобритании принят экстратерриториальный Закон о взяточничестве (UK Bribery act 2010), предусматривающий ряд санкций в отношении организаций, чья деятельность в той или иной степени связана с этим государством. Многие положения этого Закона по жесткости значительно превосходят аналогичное законодательство других стран. В статье освещены сформулированные в Законе принципиально важные новации, направленные на непримиримую борьбу с коррупцией Хайди Лоусон, партнер, «Чадборн и Парк ЛЛП», Лондон Нонна Крейн, юрист, «Чадборн и Парк ЛЛП», Лондон
18.08.2011 / Защита интеллектуальной собственности в России: проблемы и тенденции
Защита интеллектуальной собственности из года в год становится все актуальней для российских компаний. В чем отличие защиты интеллектуальной собственности в России по сравнению с другими экономически развитыми странами? Какие пробелы правового регулирования в данной сфере особо существенны и как их устранить? Чем плох проект поправок в Гражданский кодекс? На эти и другие вопросы редакции «Корпоративного юриста» ответили в эксклюзивном интервью президент юридической компании Gowlings Скотт Джоллифф и управляющий партнер московского офиса Дэвид Айлен Скотт Джоллифф, президент юридической компании Gowlings International Inc., Канада Дэвид Айлен, управляющий партнер московского офиса Gowlings International Inc.
18.08.2011 / IPO в форме глобальных депозитарных расписок: зарубежный опыт и практика российских компаний
В статье рассматриваются юридические особенности выпуска и обращения глобальных депозитарных расписок как формы IPO, анализируются достоинства этой формы для эмитента и инвестора, излагается опыт российских и иностранных компаний по выпуску данного вида ценных бумаг Юрий Пустовит, управляющий партнер адвокатского бюро «Юг», г. Краснодар
На практике взыскание с лизингополучателей суммы завершения сделки представляет собой долгий и трудоемкий процесс, успех которого не гарантирован. При этом лизинговая компания вынуждена за счет собственных средств уплачивать налоги, которые при нормальном развитии событий она могла бы уплатить позднее. Естественно, это сопровождается для нее экономическими потерями. Как лизингодателю защитить свои интересы при сдаче имущества в лизинг? Валерий Лазебный, партнер юридической фирмы «АВЕЛАН» Мария Авдеенкова, советник юридической фирмы «АВЕЛАН»
