Апелляционный порядок обжалования решений налоговой службы: некоторые практические аспекты
Как известно, с начала 2009 г. действует обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговой службы о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основной интенцией для установления этого правила было стремление создать условия для эффективного досудебного урегулирования налоговых споров и снижения нагрузки, приходящейся на арбитражные суды. Опыт многих стран с развитыми налоговыми системами показал высокую эффективность аналогичного института. Предполагалось, что в рамках досудебного урегулирования спора вышестоящий налоговый орган будет проверять законность и обоснованность решения нижестоящего органа и выражать результат такой проверки в собственном решении Марк Ровинский, заместитель руководителя налоговой практики адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Наталья Кордюкова, юрист налоговой практики адвокатского бюро «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры»
Приводим начало статьи:
По общему правилу, налогоплательщик, не согласный с вынесенным в его адрес решением налогового органа, может подать жалобу в вышестоящий налоговый орган. При этом закон позволяет обжаловать как вступившее, так и не вступившее в законную силу (апелляционное обжалование) решение нижестоящего органа. По итогам рассмотрения жалобы на решение нижестоящего налогового органа, вступившее в законную силу, вышестоящий налоговый орган вправе оставить жалобу без удовлетворения, отменить решение нижестоящего налогового органа и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, изменить решение или вынести новое решение по существу. В рамках апелляционного обжалования вышестоящий налоговый орган наделен правом оставить обжалуемое решение без изменения, отменить его полностью или в части, внести изменения, приняв новое решение.
Практический опыт применения показал низкую эффективность установленного порядка, что можно было предположить еще в г., когда соответствующие изменения были внесены в текст первой части Налогового кодекса РФ. Более того, в действительности новый порядок не только увеличил время, которое требуется налогоплательщику для восстановления нарушенных прав, но и породил ряд правовых вопросов. Одним из них стал вопрос о юридической природе решения, принятого в результате досудебного обжалования, и его влияние на права налогоплательщика. Является ли такое решение самостоятельным ненормативным актом, затрагивающим права налогоплательщика, или адресовано исключительно органу, принявшему решение, ставшее объектом обжалования?
Можно было бы предположить, что ответ на данный вопрос даст судебная практика, поскольку правила процессуального закона возлагают на заявителя обязанность доказать, что оспариваемое им решение нарушает его законные права и интересы. Это в равной степени относится и к случаям судебного обжалования решений, принятых вышестоящими налоговыми органами в ходе досудебного урегулирования налогового спора. Однако оценка судебной практики показала, что в каждом конкретном споре рассматриваемый вопрос оценивается судами различно. В каких-то случаях суд приходит к выводу о том, что решение вышестоящего налогового органа может быть обжаловано в суде, встречаются и прямо противоположные решения. Это лишь дополнительно свидетельствует об отсутствии общего понимания правовой природы акта, принимаемого вышестоящим налоговым органом.
Различная судебная оценка встречается в контексте дел, где в одном производстве рассматривается вопрос о законности двух актов: решений нижестоящего и вышестоящего налоговых органов; при этом в рассматриваемых делах УФНС признает решение нижестоящего органа обоснованным (на настоящий момент такие обстоятельства характерны для большинства дел). В частности, иногда суд приходит к выводу о том, что «ФНС России не изменяет правового статуса решений Инспекции, самостоятельно не нарушая права и законные интересы общества, не возлагая дополнительных обязанностей и не создавая иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности».
Противоположным примером служит вывод о том, что «управление не изменило решение Инспекции, принятое, как установлено судом, с нарушением законодательства о налогах и сборах в оспариваемой его части, данное обстоятельство явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным названного решения Инспекции, оставленного без изменения Управлением»2 (в данном случае суд фактически исходит из того, что нарушение прав и законных интересов налогоплательщика заключается в некомпетентном подходе управления к рассмотрению апелляционной жалобы, и, таким образом, решение УФНС подлежит признанию незаконным именно как акт, утверждающий незаконное решение ИФНС).
Представляется целесообразным применительно к подобным решениям вышестоящих налоговых органов, утверждающих или изменяющих обжалуемые решения, по нашему мнению, руководствоваться наиболее прагматичным подходом, когда данные решения не выступают и не могут выступать самостоятельным объектом судебного обжалования. В таких случаях речь идет лишь об оценке законности решения нижестоящего налогового органа, правильной налоговой квалификации действий налогоплательщика. Данное решение само по себе не налагает на него каких-либо обязательств и не устанавливает новых обстоятельств. Признания судом первоначального решения незаконным в таком случае достаточно для восстановления нарушенных прав, решение вышестоящего налогового органа в этом случае утрачивает свое юридическое значение.
"Полностью статью можно прочитать в августовском номере журнала за 2010 год"
